Analiza transakcji pod względem sposobu realizacji świadczenia

Czy wskazane podmioty powinny ująć przychód dopiero w momencie zrealizowania odpowiednich świadczeń (np. w momencie dostawy poszczególnych składników lub po zrealizowaniu określonych usług), czy też stopniowo w trakcie produkcji bądź świadczenia usług? Odpowiedź na pytanie wymaga analizy transakcji pod względem sposobu realizacji świadczenia i przeniesienia kontroli nad korzyściami/zasobami na klienta.

Poniższy schemat obrazuje warunki, które należy rozważyć przy ocenie "realizacji świadczenia w czasie", co będzie przekładać się na ewentualne stopniowe ujmowanie przychodu. Należy podkreślić, że pojęcie "spełniane w czasie" oznacza tutaj "w trakcie realizacji świadczenia", a nie koniecznie samo "wraz z upływem czasu".

W związku z tym, że analiza przedstawionych warunków może być kluczowa dla ujęcia przychodów ze sprzedaży (stopniowo w trakcie realizacji świadczenia bądź "jednorazowo" po zakończeniu prac), należy je przeanalizować z większą dokładnością. Do naszych rozważań wykorzystajmy poniższe przykłady.

Pierwsze kryterium oceny "spełniania zobowiązania w czasie" bazuje na ocenie czy klient jednocześnie otrzymuje i czerpie korzyści płynące ze świadczenia jednostki w miarę wykonywania przez nią tego świadczenia. Kryterium to jest spełnione w oczywisty sposób, gdy jednostka świadczy usługi rutynowe lub powtarzające się (np. obsługa prawna, usługi sprzątania). W takich przypadkach łatwo można stwierdzić, że klient otrzymuje i czerpie korzyści ze świadczenia wykonanego przez jednostkę. Sytuacja taka wystąpi w przykładzie E (szerokopasmowy dostęp do internetu), jak również w przykładzie D (usługa doradcza). Oznacza to, że jednostka (usługodawca) nie będzie czekać do końca okresu rozliczeniowego (lub zamknięcia całego kontraktu), lecz będzie stopniowo ujmować przychód w trakcie realizacji umowy.

Jednak nie zawsze kryterium I jest spełnione w tak oczywisty sposób. Wówczas należy ocenić, czy praca dotychczas wykonana musiałaby być ponownie wykonana przez inny podmiot, który miałby dokończyć realizację zobowiązania do wykonania świadczenia na rzecz klienta. Jeżeli nie, to jednostka powinna uznać, że zobligowanie takie jest spełniane w czasie jego realizacji. W kontekście takiej oceny należy pominąć fakt, że umowa (lub inne czynniki) może ograniczać przeniesienie realizacji świadczenia na inny podmiot. Nie ma zatem tutaj znaczenia zapis umowny wskazujący, że jedynie jednostka może realizować dane zlecenie.

Co ważne, analizując możliwość dokończenia zlecenia przez inny podmiot należy założyć, że kolejny wykonawca nie korzystałaby z żadnych aktywów, które obecnie znajdują się pod kontrolą jednostki i pozostałyby pod tą kontrolą w przypadku przeniesienia realizacji świadczenia na innego wykonawcę. Jeżeli zatem dane zlecenie może być dokończone jedynie z wykorzystaniem projektu, praw lub innych zasobów znajdujących się pod kontrolą jednostki (i nieprzekazywanych podmiotowi kontynuującemu zlecenie), to kryterium to nie jest spełnione.

W kontekście przedstawionych przykładów świadczenie musiałoby być ponownie wykonane w przypadku przykładu A (budowa zautomatyzowanego wózka) i przykładu F (audyt oprogramowania, przy założeniu, że realizacja audytu wymagałaby ponownego sprawdzenia systemów). Oznacza to, że kryterium I dla tych umów nie jest spełnione. Spełnienie tego warunku jest również wątpliwe w kontekście wdrożenia systemu informatycznego (przykład C), ponieważ przedmiotem kontraktu jest oprogramowanie należące do jednostki świadczącej usługę (ocena mogłaby ulec zmianie, gdyby jednostka zajmowała się wdrożeniem systemu licencjonowanego od innego podmiotu i nowy wykonawca mógł kontynuować jej prace).

Analizując sytuację przedstawioną w przykładzie B (budowa domu na gruncie klienta według projektu przedsiębiorstwa) konieczne jest odniesienie się do warunków umownych. Jeżeli przykładowo w momencie podpisania umowy przedsiębiorstwo przekazuje klientowi nośnik z projektem domu, a także prawo do jego wykorzystania w przypadku rozwiązania umowy, to można by uznać wskazane kryterium za spełnione. Analogiczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby realizacja świadczenia odbywała się na podstawie projektu klienta - kolejny wykonawca kończyłby to zlecenie. Jeżeli sytuacja taka (lub zbliżona) nie występuje, to nie można uznać, że klient otrzymuje i jednocześnie czerpie korzyści ze świadczenia w miarę jego wykonywania przez jednostkę. W takim przypadku należy spojrzeć na kolejne kryterium.

W przypadku gdy w wyniku wykonania świadczenia przez jednostkę powstaje lub zostaje ulepszony składnik aktywów kontrolowany przez klienta (w miarę jego powstawania lub ulepszania), to należy uznać, że przychód powinien być ujmowany w czasie realizacji świadczenia. Tworzony lub ulepszany składnik aktywów (np. produkcja w toku) może mieć charakter rzeczowy lub niematerialny. Wskazane kryterium będzie często spełnione w przypadku realizacji usług "u klienta" (np. remont maszyny produkcyjnej), który posiada lub przejmuje nad nimi kontrolę. W kontekście naszych przykładów sytuacja taka wystąpi w przykładzie B (budowa domu na gruncie klienta), a także może wystąpić w kontekście wdrażania systemu informatycznego (przykład C).

Jeżeli w związku z realizacją świadczenia przez jednostkę nie powstaje (ani nie jest ulepszany) składnik aktywów kontrolowany przez klienta (w miarę jego powstawania lub ulepszania), to należy przejść do kolejnego etapu oceny realizacji świadczenia.

Kryterium to będzie mieć często zastosowanie do sytuacji, gdy jednostka wytwarza określone aktywa rzeczowe lub niematerialne na zlecenie klienta. Należy podkreślić, że MSSF 15 przyjmuje, że "przekazanie składnika aktywów" obejmuje przekazanie dóbr lub świadczenie usług. Wynika to stąd, że realizując usługę nasze przedsiębiorstwo przekazuje klientowi jakąś korzyść (składnik aktywów), która jest przez niego wykorzystywana w momencie jej realizacji. Oznacza to, że kryterium III może być również stosowane w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz klientów.

Dokonując oceny w ramach kryterium III należy rozważyć dwa elementy:

• możliwość alternatywnego wykorzystania składnika aktywów przez producenta (odpowiednio usługodawcę), oraz
   
• prawo do zapłaty.

Analizując możliwość alternatywnego wykorzystania składnika należy uwzględnić ograniczenia praktyczne i umowne dotyczące możliwości łatwego przeznaczenia tej pozycji do innego zastosowania, np. do sprzedania jej innemu klientowi. Możliwość rozwiązania umowy z klientem nie jest istotna dla oceny, czy jednostka jest w stanie łatwo przeznaczyć składnik aktywów do innego zastosowania. Znaczące ograniczenia umowne i ograniczenia praktyczne, które mogą wskazywać, że nie ma możliwości alternatywnego wykorzystania wytwarzanego składnika (odpowiednio usługi) przez jednostkę przedstawiono w tabeli.

Brak znaczącego ograniczenia umownego, jak i brak ograniczenia praktycznego powodują, że zobligowanie do realizacji świadczenia ujmowane jest w momencie jego wykonania, a nie stopniowo, w trakcie realizacji. Z kolei samo istnienie znaczącego ograniczenia umownego i/lub ograniczenia praktycznego nie powodują od razu, że umowę należy traktować jako "rozliczaną w czasie". Obok tego warunku musi istnieć również egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie.

Podmiot ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, jeśli w przypadku rozwiązania umowy przez klienta z powodu innego niż niewywiązanie się wykonawcy z umowy, to wykonawca ten byłby uprawniony do wynagrodzenia równego co najmniej rekompensacie za wykonane prace. Rekompensata za dotychczas wykonane prace to kwota, która jest zbliżona do ceny sprzedaży dotychczas przekazanych dóbr lub usług (w części zrealizowanej). Kwota ta może być policzona np. jako koszty poniesione przez jednostkę podczas realizacji dotychczasowych prac, powiększone o uzasadnioną marżę zysku. Należy podkreślić, że rekompensata nie stanowi wyłącznie zapłaty za potencjalną utratę zysku przez jednostkę w przypadku rozwiązania umowy przez klienta (np. odszkodowanie za utratę zysku za odstąpienie od umowy bez względu na wysokość poniesionych przez nas nakładów na realizację zlecenia zazwyczaj nie spełnia tego kryterium).

Jeżeli klient nie ma prawa do rozwiązania umowy, to jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie, ponieważ ma ona prawo do realizacji świadczeń w dalszym ciągu zgodnie z umową oraz do żądania, aby klient spełnił swoje zobowiązania (w tym zobowiązanie do zapłaty przyrzeczonego wynagrodzenia).

W sytuacji gdy klient ma prawo do rozwiązania umowy jedynie w określonym czasie w okresie obowiązywania umowy (np. początkowa faza projektowa) i podejmuje czynności w celu rozwiązania umowy w czasie, gdy nie przysługuje mu do tego prawo (także w sytuacji, gdy klient nie wykona swoich zobowiązań w postaci np. przekazania odpowiedniej dokumentacji), umowa lub inne przepisy mogą upoważniać jednostkę do dalszego przekazywania klientowi przyrzeczonych dóbr lub usług oraz zobowiązywać klienta do zapłaty wynagrodzenia. W takim przypadku jednostka ma prawo do zapłaty w kontekście powyższej oceny za dotychczas wykonane świadczenie, ponieważ ma prawo do spełniania w dalszym ciągu zobowiązania zgodnie z umową oraz do żądania, aby klient spełnił swoje zobowiązania.

Oceniając, czy jednostka ma prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie należy rozważyć, czy w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem wszystkich prac (z powodu innego niż niewywiązanie się z niej przez jednostkę), przysługiwałoby jej egzekwowalne prawo do żądania lub do zatrzymania zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Należy podkreślić, że wskazane w MSSF 15 prawo do zapłaty za dotychczas wykonane prace nie musi stanowić bieżącej należności. W wielu przypadkach bieżące bezwarunkowe prawo do zapłaty (należność) powstaje dopiero po osiągnięciu ustalonego etapu pośredniego lub po pełnym spełnieniu zobowiązania do wykonania świadczenia. Jeżeli jednak jednostka miałaby prawo do rekompensaty za wykonane prace w przypadku odstąpienia od umowy przez klienta (z przyczyn innych niż nasze niewywiązanie się z kontraktu), to należy wziąć je pod uwagę w prowadzonej analizie, mimo że dzisiaj jednostka nie ma żadnej należności ani podstaw do wystawienia faktury.

W niektórych przypadkach umowa przewiduje harmonogram płatności na rzecz wykonawcy. Samo istnienie takiego harmonogramu nie musi wskazywać, czy jednostce przysługuje egzekwowalne prawo do zapłaty za dotychczas wykonane świadczenie. Wynikać to może z faktu, że klientowi może przysługiwać zwrot wpłaconych kwot w przypadku odstąpienia od umowy (z powodów innych niż niewywiązanie się przez nas z umowy). Jeżeli zatem klient ma prawo do zwrotu wpłaconych przez siebie zaliczeń w przypadku odstąpienia od umowy, to płatności takie nie są traktowane jako egzekwowalna zapłata za dotychczas wykonane świadczenie.

W kontekście przedstawionych wcześniej przykładów (A-F) ocenie według kryterium III będzie podlegać umowa na budowę zautomatyzowanego wózka widłowego (przykład A) oraz umowa na audyt informatyczny (przykład F). W kontekście pierwszego z nich, zamówienie jest dostosowane do potrzeb klienta, a producent ma bardzo ograniczone możliwości alternatywnego wykorzystania produkowanego składnika. Jeżeli umowa przewidywałaby egzekwowalne prawo do zapłaty za zrealizowane prace, to producent powinien rozliczać umowę jako zobligowanie wykonywane w czasie. Zapłata taka może być ukryta w formie odszkodowania za odstąpienie od umowy. Ewentualne częściowe fakturowanie i płatności w trakcie realizacji zlecenia mogłyby być czynnikiem wskazującym na istnienie egzekwowalnego prawa do zapłaty, jeżeli umowa nie przewidywałaby konieczności ich zwrotu.

Analogicznej oceny wymaga przykład F - audyt informatyczny. W związku z tym, że usługa realizowana jest na rzecz klienta, nie ma możliwości wykorzystania (sprzedania) przeprowadzonych prac w inny sposób. Zatem spółka informatyczna nie ma możliwości alternatywnego wykorzystania świadczonej usługi. W związku z tym, że kontrahent ma jednak prawo odstąpienia od umowy, a spółce nie przysługuje egzekwowalne wynagrodzenie za dotychczas wykonane prace (odszkodowanie nie pokrywa wszystkich kosztów audytu), to ujęcie przychodu z tego tytułu nastąpi w określonym momencie, a nie w trakcie realizacji umowy.

Podsumowując można zatem wskazać dwa sposoby spełnienia zobligowania do wykonania świadczenia zgodnie z MSSF 15:

1) w czasie wypełniania zidentyfikowanego umownego zobligowania, przy czym w tym wariancie pojawia się stopniowa realizacja zobligowania w trakcie świadczenia usług klientowi lub wytwarzania dla niego dóbr, co oznacza stopniowe ujęcie przychodu;

2) w momencie spełnienia umownego zobligowania; umowne zobligowanie jest zrealizowane w momencie przekazania przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi.