Korekta przychodów z tytułu udzielonych rabatów

Wiele firm wystawia faktury korygujące w związku z udzieleniem rabatu przyznanego po przekroczeniu umówionych limitów obrotu. Zasady rozliczania w księgach rachunkowych przyznanych rabatów powinien określić kierownik jednostki i opisać w polityce rachunkowości.

Za przychody z działalności gospodarczej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (por. art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof). Ustawodawca dopuścił więc możliwość obniżania przychodu podatkowego o kwoty udzielanych rabatów.

Zasady dokonywania korekty przychodów na potrzeby podatku dochodowego uregulowane zostały w art. 12 ust. 3j-3m updop oraz art. 14 ust. 1m-1p updof. Z przepisów tych w szczególności wynika, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca (lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Podatnik, który musi dokonać korekty przychodu uzyskanego np. w 2017 r. w związku z udzieleniem rabatu, skutek takiej korekty uwzględnia w rachunku podatkowym na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą. W przypadku natomiast, gdy korekta przychodu jest wynikiem błędu (zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie VAT), korekty należy dokonać wstecznie, czyli w okresie, w którym wystąpił przychód należny.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają wprost zasad oraz momentu dokonywania korekt przychodów, tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej, czy też w dacie powstania przychodu.

W art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazano, iż wynik działalności operacyjnej obejmuje przychody netto z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Należy zatem stwierdzić, iż przyznanie rabatu (korekta) nie stanowi oddzielnego zdarzenia gospodarczego. Dlatego też kwotę korekty powinno się ująć w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód.

Oznacza to, że jednostka, która przyznała kontrahentowi np. w sierpniu 2018 r. rabat dotyczący towarów sprzedanych w lipcu 2018 r. (co wiązało się z ujęciem przychodu ze sprzedaży towarów, tj. uznanie konta 73-0 "Sprzedaż towarów"), powinna korekty przychodu z tytułu sprzedaży towarów dokonać dla celów bilansowych w księgach rachunkowych lipca 2018 r. Dopiero w sytuacji, gdy księgi rachunkowe za miesiąc, w którym osiągnięto przychód, zostały już zamknięte i nie ma możliwości ujęcia korekty przychodów w księgach rachunkowych tego miesiąca, korektę tę ujmuje się na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

Dla celów bilansowych - wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży za dany rok obrotowy jakie nastąpiły do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach roku obrotowego, w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. Ujmuje się je w księgach rachunkowych według zasad ogólnych, tj. na zmniejszenie przychodów ze sprzedaży.

W sytuacji gdy korekta przychodów z tytułu udzielonych rabatów w księgach roku, w którym przychód uzyskano, nie jest możliwa z uwagi na zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ten rok, to skutki tej korekty ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym udzielono rabatów, czyli bieżąco. Wówczas dodatkowo należy uwzględnić istotność takiej korekty.

W myśl bowiem art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, korekty istotne dotyczące lat ubiegłych odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (stratę) z lat ubiegłych". W praktyce polega to na księgowaniu kwoty korekty, jako zysku (straty) z lat ubiegłych, na koncie 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". Natomiast korekty o wartości nieistotnej podlegają księgowaniu na zasadach ogólnych.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku ze zrealizowaniem w poprzednim roku obrotowym określonej wielkości zakupów produktów, przyznała nabywcy rabat cenowy, który udokumentowała fakturą korygującą na kwotę:

a) zmniejszenie wartości netto: 8.500 zł,

b) zmniejszenie VAT należnego: 1.955 zł,

c) zmniejszenie wartości brutto: 10.455 zł.

2. Fakturę korygującą, dokumentującą przyznany nabywcy rabat, jednostka wystawiła w marcu następnego roku - jeszcze przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok poprzedni.
    
3. Korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, tak więc dla celów podatkowych jednostka dokonała korekty, poprzez zmniejszenie przychodów osiągniętych w marcu bieżącego roku.

II. Ustalenie kwoty odroczonego podatku dochodowego w księgach sprzedawcy:

1. Zobowiązanie wobec kontrahenta (bez VAT):

a) wartość bilansowa (Wb): 8.500 zł,

b) wartość podatkowa (Wp): 0 zł.

2. Ujemna różnica przejściowa z tytułu podatku odroczonego (Wb > Wp): 8.500 zł.
    
3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 8.500 zł × 19% = 1.615 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

W wyniku wystawienia faktury korygującej, dla celów podatku dochodowego, jednostka statystycznie (przy ustalaniu podstawy opodatkowania za marzec bieżącego roku) zmniejszyła przychody podatkowe marca br. o kwotę: 8.500 zł.