Przychody z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium kraju, gdy spełnione są dodatkowe warunki określone w tej ustawie.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, stawkę 0% można zastosować, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami potwierdzającymi dokonanie WDT są następujące dokumenty:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Wywóz towarów w ramach WDT dokonany może być także bezpośrednio własnym środkiem transportu podatnika (sprzedawcy) lub nabywcy. W takim przypadku podatnik powinien posiadać, oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, także dokument zawierający co najmniej dane, o których mowa w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, czyli:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów,

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości,

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w ww. pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju,

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy ww. dokumenty (o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy o VAT) nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, to - w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT - dowodami potwierdzającymi dokonanie WDT mogą być również inne dokumenty wskazujące, że ta dostawa nastąpiła, w szczególności:

• korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,
   
• dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,
   
• dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest
   realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,
   
• dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tym samym podatnik VAT rozliczający się miesięcznie, który nie będzie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy, nie wykaże WDT, ani w rozliczeniu za miesiąc dokonania dostawy, ani w rozliczeniu za drugi w kolejności miesiąc. Dopiero w rozliczeniu za trzeci miesiąc po miesiącu dokonania dostawy wykaże WDT ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli do terminu złożenia deklaracji za ten miesiąc nadal nie posiada stosownych dokumentów. Natomiast gdy podatnik rozlicza VAT kwartalnie, a do terminu złożenia deklaracji za dany kwartał nie posiada ww. dokumentów, wykazuje dostawę ze stawką krajową już w ewidencji (deklaracji) za następny kwartał (oczywiście, jeżeli do terminu złożenia tej deklaracji nie posiada stosownych dokumentów).

Otrzymanie dokumentów potwierdzających dostarczenie towaru w późniejszym terminie upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w deklaracji za okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał), w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej (por. art. 42 ust. 12a ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy w przypadku WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Jeśli WDT wykonywana jest w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, to dostawę tę uważa się za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (por. art. 20 ust. 1 i ust. 1a ustawy o VAT).

W przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów w ramach WDT podatnik otrzyma od nabywcy całość lub część zapłaty za ten towar, nie będzie on zobowiązany do wykazania z tego tytułu VAT należnego. Oznacza to, że otrzymanie od kontrahenta zagranicznego zapłaty lub zaliczki na poczet WDT nie wywołuje żadnych skutków w VAT. Nie powinno być też dokumentowane fakturą (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Przychód z tytułu WDT powstaje na ogólnych zasadach, to znaczy po dostarczeniu towarów - czyli w dacie zrealizowania dostawy. Ujmuje się go w księgach rachunkowych na podstawie wystawionej faktury na koncie "Sprzedaż produktów" lub "Sprzedaż towarów" oraz drugostronnie na koncie "Rozrachunki z odbiorcami", jako należność od odbiorcy, zapisem:

Co istotne, jeśli faktura dokumentująca WDT została wystawiona w walucie obcej, to przed ujęciem jej w księgach rachunkowych, wartości wykazane na tej fakturze trzeba przeliczyć na złote według odpowiedniego kursu waluty. Dla celów VAT kwoty wykazane w walucie obcej przelicza się na złote m.in. według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Może to być również ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny (EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (por. art. 31a ustawy o VAT).

Natomiast dla celów podatku dochodowego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przy czym za dzień uzyskania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy zastosowaniu tego samego kursu dokonuje się wyceny dla celów bilansowych (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem, jeżeli podatnik wystawi fakturę WDT w dniu wydania towaru, to data wystawienia tego dokumentu przesądzi o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT oraz o powstaniu przychodu podatkowego i bilansowego. Zakładając, że jednostka nie przyjmie dla celów VAT kursu EBC, do przeliczenia tych wielkości posłuży średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Warto przy okazji zaznaczyć, iż w związku z tym, że kurs waluty przyjęty do wyceny przychodu i powstania należności różni się zazwyczaj od kursu zastosowanego w dniu wpływu należności na rachunek bankowy, na rozrachunkach mogą powstać różnice kursowe, które zalicza się do przychodów bądź kosztów finansowych.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka 14 sierpnia 2018 r. sprzedała kontrahentowi unijnemu towary o wartości: 8.500 EUR. Tego samego dnia wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż.
    
2. Przychód z tytułu WDT wyceniono według średniego kursu NBP z 13 sierpnia 2018 r., który wynosił: 4,3094 zł/EUR (tabela nr 156/A/NBP/2018). Zatem przychód z tytułu WDT wyniósł: 36.629,90 zł.
    
3. Kontrahent uregulował należność 21 sierpnia 2018 r., przelewając: 8.500 EUR na rachunek walutowy jednostki. Otrzymaną należność jednostka wyceniła po średnim kursie NBP z 20 sierpnia 2018 r., który wynosił: 4,2997 zł/EUR (tabela nr 160/A/NBP/2018).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Jeżeli jednostka, na skutek braku potwierdzenia wywozu towaru, opodatkuje sprzedaż na zasadach sprzedaży krajowej, czyli wykaże VAT należny obliczony metodą "w stu", to w księgach rachunkowych powinna dokonać odpowiednich zapisów korygujących.

Kwotę podatku należnego od takiej dostawy oblicza się rachunkiem "w stu" według wzoru:

(kwota brutto × stawka podatku) : (100 + stawka podatku)

Ten sposób obliczania VAT należnego zakłada, że kwota wynikająca z wystawionej uprzednio faktury dokumentującej WDT (ze stawką 0%) jest kwotą brutto, a VAT został już zawarty w cenie towarów.

W ewidencji księgowej brak dokumentów potwierdzających WDT wiąże się z wyksięgowaniem przychodu ze sprzedaży z tytułu WDT w kwocie brutto i zaksięgowaniem VAT należnego i przychodu ze sprzedaży krajowej w wartości netto, zapisem:

Wpływ do jednostki w późniejszym terminie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT skutkuje dokonaniem w ewidencji księgowej zapisów odwrotnych do tych przedstawionych powyżej, polegających na wyksięgowaniu przychodu ze sprzedaży krajowej i VAT należnego oraz ponownym ujęciu w księgach rachunkowych przychodu z tytułu WDT.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka 10 kwietnia 2018 r. sprzedała kontrahentowi unijnemu towary o wartości: 6.000 EUR. Fakturę wystawiła tego samego dnia. Przychód ze sprzedaży z tytułu WDT przeliczyła po kursie średnim NBP z 9 kwietnia 2018 r., który wynosił: 4,1967 zł/EUR (tabela nr 069/A/NBP/2018). Wartość przychodu z tytułu WDT wyniosła: 25.180,02 zł.
    
2. Dokumenty potwierdzające WDT jednostka otrzymała 2 sierpnia 2018 r. W związku z tym, nie wykazała WDT w deklaracji VAT za kwiecień oraz maj. Z kolei w deklaracji za czerwiec wykazała tę sprzedaż jako krajową ze stawką 23%. Po otrzymaniu dokumentów (w sierpniu) spółka skorygowała deklaracje VAT za kwiecień i czerwiec.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: