Ustalenie przychodów z kontraktów długoterminowych

Wykonanie i odbiór umowy o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy często przypada na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. W przypadku takim ustawa o rachunkowości, zgodnie z zasadą współmierności kosztów do przychodów oraz zasadą memoriału, nakazuje przypisać poszczególnym okresom, w których wykonano świadczenia, dotyczące ich przychody i koszty.

Ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów z tytułu długoterminowych niezakończonych usług, w tym budowlanych zostały określone w art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości. Z kolei szczegółowe wskazówki w zakresie ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (KSR nr 3). Odnosi się on wprawdzie do niezakończonych umów na usługi budowlane, jednak w jego treści wskazano, iż zawarte w nim zasady zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze, np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo - badawcze (por. pkt II.2 KSR nr 3).

Przypomnijmy, iż - na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości - w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować KSR (tj. standardy i stanowiska).

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (por. art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości). W celu umożliwienia rzetelnego oszacowania tych przychodów i kosztów, dla każdego zlecenia powinno być utworzone w ewidencji księgowej osobne konto przychodów i kosztów.

Jak stanowi art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości, przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego - po odliczeniu przychodów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych - ustala się proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania. Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

4) inną metodą.

Warunkiem zastosowania którejś z wyżej wymienionych metod jest możliwość określenia w sposób wiarygodny stopnia zaawansowania usługi.

Jednostka powinna stosować do umowy taką metodę pomiaru stopnia zaawansowania prac, która według jej najlepszej wiedzy pozwala w sposób najbardziej wiarygodny ustalić rzeczywisty stopień zaawansowania prac objętych daną umową. Z zapisów KSR nr 3 wynika, iż może ona stosować do różnych umów różne metody (lub zbiory metod) pomiaru stopnia zaawansowania umowy. Może również na poszczególnych etapach prac objętych jedną umową stosować różne metody pomiaru stopnia zaawansowania prac - np. w początkowym etapie metodą kosztową, a w następnych etapach metodę obmiaru wykonanych prac.

Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, powinna być przez jednostkę, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.

Przychód z wykonania niezakończonej usługi może być ustalony w następujący sposób:

1) w przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się w wysokości:

a) kosztów powiększonych o narzut zysku - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku (metoda "koszty plus"),

b) ryczałtu - to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny (metoda ryczałtowa).

2) jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne; w takim przypadku mówi się o metodzie zysku zerowego, gdyż wynik wykazany w sprawozdaniu finansowym z tytułu niezakończonego kontraktu wyniesie zero.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.

Jednostki mogą zastosować uproszczenie i nie stosować przepisów art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego. Powyższa zasada wynika wprost z art. 34d ww. ustawy.

Ustalone na dzień bilansowy przychody z częściowego wykonania umowy długoterminowej są dokumentowane dowodami wewnętrznymi, np. protokołem, poleceniem księgowania. Wartość ustalonego przychodu ujmuje się w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem 65-1 "Inne rozliczenia międzyokresowe".

W pierwszym dniu następnego roku obrotowego saldo Wn konta 65-1 podlega rozliczeniu i księgowaniu w sposób następujący:

Jeżeli w miarę postępu prac jednostka wystawiała faktury cząstkowe, to ustaloną w dokumencie wewnętrznym kwotę przychodów z częściowego wykonania usługi długoterminowej porównuje z sumą faktur częściowych ujętą na koncie 70-0 "Sprzedaż usług".

W sytuacji gdy przychód ustalony na dzień bilansowy jest wyższy od kwoty objętej dotychczas wystawionymi fakturami cząstkowymi, różnicę (nadwyżkę przychodu ustalonego na dzień bilansowy nad sumą faktur częściowych) dopisuje się do przychodów.

Z kolei, jeśli kwota przychodu ustalonego na podstawie faktur cząstkowych jest wyższa od wykazanej w dokumencie wewnętrznym wartości faktycznie wykonanej usługi budowlanej, to różnicę (nadwyżkę sumy faktur cząstkowych nad przychodem ustalonym na dzień bilansowy) przenosi się na konto rozliczeń międzyokresowych przychodów.

W pierwszym dniu następnego roku obrotowego saldo Ma konta 84 oraz saldo Wn konta 65-1 podlegają rozliczeniu i księgowaniu w sposób następujący:

Na temat ujęcia kosztów wykonania usługi długoterminowej można przeczytać w ZMR nr 9 z 2018 r. na str. 60-62

Przykład

I. Założenia

1. W 2017 r. jednostka zawarła umowę na usługę budowlaną, której okres realizacji wynosi 12 miesięcy, tj. od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r. Z umowy wynika, iż cena ryczałtowa za wykonanie usługi wyniesie: 140.000 zł (plus VAT: 32.200 zł). Planowane koszty wytworzenia usługi wynoszą: 120.000 zł.
    
2. Rzeczywiste koszty wykonania robót poniesione w okresie od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. wyniosły: 49.000 zł, natomiast przychody ze sprzedaży za wykonany I etap robót na podstawie faktury wyniosły: 50.000 zł (plus VAT: 11.500 zł).
    
3. Stopień zaawansowania robót na dzień 31 grudnia 2017 r., ustalony drogą technicznego obmiaru prac, wyniósł 42%. Szacowany przychód do dnia bilansowego wyniósł: 58.800 zł (tj.: 140.000 zł × 42%), zaś szacowane koszty wyniosły: 50.400 zł (tj.: 120.000 zł × 42%).

II. Dekretacja:

III. Księgowania: