Zapasy na dzień bilansowy w księgach rachunkowych

Prowadzimy działalność w zakresie produkcji szaf rozdzielczych. Rok obrotowy naszej firmy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i kończy się 31 sierpnia 2018 r. Od kiedy możemy rozpocząć inwentaryzację zapasów oraz jak je wycenić w księgach rachunkowych na dzień bilansowy?

Zapasy wykazuje się w bilansie jako aktywa obrotowe. W zależności od tego, według jakiego wzoru jednostka sporządza sprawozdanie finansowe, wartość zapasów przedstawia się w bilansie w pozycji:

a) B.I.1 "Materiały", B.I.2 "Półprodukty i produkty w toku" B.I.3 "Produkty gotowe", B.I.4 "Towary" lub B.I.5 "Zaliczki na dostawy i usługi" - gdy sprawozdanie przygotowywane jest według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości,

b) B "Aktywa obrotowe, w tym zapasy" - jeśli jednostka sporządza sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 4,

c) B.I "Zapasy" - przy korzystaniu z załącznika nr 5 lub 6.

Zasadniczo inwentaryzację rzeczowych składników aktywów obrotowych przeprowadza się w drodze spisu z natury. Wyjątek stanowią te składniki majątku, które zostały powierzone kontrahentom, np. w celu przerobu. Inwentaryzuje się je drogą potwierdzenia salda.

Inwentaryzację składników aktywów i pasywów przeprowadza się generalnie na ostatni dzień każdego roku obrotowego (por. art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Termin i częstotliwość inwentaryzacji zapasów (z wyjątkiem odpisywanych bezpośrednio w koszty) uważa się również za dotrzymane, jeżeli rozpocznie się ją nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończy do 15. dnia następnego roku. Należy też pamiętać, że w myśl art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można przeprowadzać raz w ciągu 2 lat.

Zatem w omawianym przypadku jednostka mogła rozpocząć inwentaryzację składników majątku 1 czerwca 2018 r., a zakończyć powinna ją do 15 września 2018 r.

Zakupione materiały i towary wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub zakupu nie wyższych od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 oraz art. 34 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Na dzień bilansowy należy zatem cenę nabycia lub zakupu materiałów i towarów doprowadzić do realnej wartości. Jeśli materiały i towary ewidencjonowane są w cenach zakupu (nabycia), to w sytuacji gdy ich realna wartość jest niższa od tych cen, należy dokonać odpisu aktualizującego na koncie 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów". Jeśli natomiast materiały i towary są ujmowane w cenach ewidencyjnych, to utrata wartości do poziomu ceny zakupu spowoduje tylko wyksięgowanie odpowiedniej części odchyleń, natomiast poniżej ceny zakupu - dokonanie odpisu aktualizującego ujmowanego na kontach 34 i 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne".

Zapasy na dzień bilansowy należy odpowiednio zinwentaryzować i wycenić.

Do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się także wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (zarówno wyroby gotowe, jak i usługi) zdatne do sprzedaży lub produkty w toku produkcji i półprodukty (por. art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości).

W celu dokonania wyceny bilansowej produktów, porównuje się wartość kosztu wytworzenia z ceną sprzedaży netto. Jeśli okaże się, że koszt wytworzenia produktu przewyższa jego cenę sprzedaży netto na dzień bilansowy, należy dokonać odpisu aktualizującego w kwocie różnicy pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto. Odpis taki tworzy się - w myśl art. 34 ust. 5 ustawy - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Można go ująć zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 62-1 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości produktów".

W świetle art. 28 ust.1 pkt 6 ustawy, wycena półproduktów i produkcji w toku na dzień bilansowy następuje w koszcie wytworzenia, nie wyższym od cen sprzedaży netto, tj. pomniejszonym o ewentualne odpisy aktualizujące ujęte na koncie 62. Jednostki mogą wyceniać produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, lub w ogóle ich nie wyceniać, jeżeli nie zniekształca to w istotny sposób stanu aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego (por. art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy pamiętać, że zasady te nie mogą być stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaży lub na rzecz środków trwałych w budowie (nie dotyczy to jednak produkcji rolnej).

W sytuacji gdy koszt wytworzenia wyrobów przewyższa ich cenę sprzedaży netto na dzień bilansowy, należy dokonać odpisu aktualizującego wartość wyrobów w kwocie różnicy pomiędzy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto. Zachodzi wówczas bowiem trwała utrata wartości, o której mowa w art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości.

Tworząc odpis aktualizujący, jednostki sporządzające rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym, powinny uwzględnić tzw. zamknięty krąg kosztów. Przeksięgowanie wartości wyrobów gotowych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych powoduje bowiem wyjście kosztów z tego kręgu. Dlatego, w celu zachowania równowagi w zamkniętym kręgu kosztów, koszty dotyczące wytwarzanych produktów ujmowane wcześniej na kontach zespołu 4 i 5, które wyszły poza krąg kosztów, księguje się za pomocą kont 79-0 "Obroty wewnętrzne" oraz 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych". W związku z utworzeniem odpisu aktualizującego wartość wyrobów, koszty wychodzące z kręgu kosztów ujmuje się zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",

- Ma konto 79-0 "Obroty wewnętrzne"

oraz równolegle

- Wn konto 79-1 "Koszty obrotów wewnętrznych",

- Ma konto 62-1 "Odchylenia z tytułu aktualizacji wartości produktów".

Warto zwrócić uwagę, że konta 79-0 i 79-1 stosują jednostki prowadzące ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednocześnie w zespole 4 i 5. W przypadku ewidencji tych kosztów wyłącznie w zespole 4, do przywrócenia równowagi w kręgu kosztów stosuje się tylko konto 79-0.

Przykład Założenia W jednostce produkującej szafy rozdzielcze stan zapasów wyrobów gotowych na dzień bilansowy, według kosztu wytworzenia, wynosił 60.000 zł.   Cena sprzedaży netto tych wyrobów możliwa do uzyskania na dzień bilansowy wynosiła 44.000 zł. Jednostka utworzyła odpis aktualizujący wartość wyrobów gotowych na kwotę 16.000 zł.    Ewidencja kosztów działalności operacyjnej prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Dekretacja Opis operacji Kwota Konto Wn Ma 1. PK - wycena zapasów wyrobów gotowych na dzień bilansowy:         a) utworzenie odpisu aktualizującego 16.000 zł 79-1 62-1     b) obciążenie kosztów kwotą odpisu aktualizującego 16.000 zł 76-1 79-0 Księgowania