Pojęcie zapasów i ich wycena w księgach rachunkowych

Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub okresu dłuższego niż 12 miesięcy, jeżeli tyle trwa normalny cykl operacyjny właściwy dla danej działalności. Są to materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte celem odprzedaży w stanie nieprzetworzonym (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. a i pkt 19 ustawy o rachunkowości).

Materiały to aktywa nabywane przez jednostkę lub wytworzone we własnym zakresie, przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów (wyrobów, robót i usług) na własne potrzeby. Ewidencję materiałów prowadzi się na koncie 31 "Materiały".

Towary natomiast to stanowiące własność jednostki składniki majątku przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzetworzonym, które księguje się na koncie 33 "Towary".

Wycena materiałów i towarów

Zapasy materiałów i towarów wycenia się w cenie nabycia, cenie zakupu lub cenie ewidencyjnej. Cena nabycia obejmuje obliczoną przez dostawcę cenę zakupu materiałów i towarów łącznie z niepodlegającym odliczeniu VAT i podatkiem akcyzowym, powiększoną o koszty poniesione w związku z zakupem i przystosowaniem ich do użytkowania (por. art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jeśli jednostka wycenia materiały lub towary według ceny nabycia (łącznie z kosztami zakupu), to mogą one być ujęte na koncie 31 lub 33. Jeżeli jednak w dniu przyjęcia materiałów lub towarów do magazynu koszty zakupu nie są znane, to wówczas składniki te księguje się na kontach 31 i 33 w cenie zakupu, a koszty zakupu ujmuje na koncie 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" i rozlicza na koniec miesiąca proporcjonalnie pomiędzy rozchód i zapas.

Do wyceny materiałów i towarów jednostka może zastosować cenę zakupu, jeśli nie zniekształci to wartości zapasów i wyniku finansowego (por. art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

W myśl art. 34 ust. 2 ustawy, materiały i towary mogą być także wyceniane w cenie ewidencyjnej różniącej się od rzeczywistej ceny zakupu lub nabycia. Ujmuje się je wówczas w tej cenie na koncie 31 i 33, a powstające odchylenia między tą ceną a ceną zakupu lub nabycia odnosi się na konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów". Odchylenia te rozlicza się na koniec miesiąca na rozchód i zapas.

Wartość materiałów i towarów może być także odpisywana w koszty na dzień ich zakupu. Nie później niż na dzień bilansowy ustala się wówczas stan tych aktywów, wycenia go i koryguje koszty o wartość tego stanu (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy).

Wycena produktów gotowych i półproduktów

Do rzeczowych aktywów obrotowych zalicza się także wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (zarówno wyroby gotowe, jak i usługi) zdatne do sprzedaży lub produkty w toku produkcji i półprodukty (art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości). Produkty gotowe ewidencjonuje się w ciągu roku obrotowego na koncie 60 "Produkty gotowe i półprodukty" w wartości według kosztu wytworzenia lub w stałej cenie ewidencyjnej (art. 34 ust. 2 ustawy). Różnicę między stałą ceną ewidencyjną a kosztem wytworzenia odnosi się na konto 62 "Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów". Co ważne, jednostka może stosować uproszczenia przewidziane w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy i odpisywać produkty gotowe w koszty na dzień ich wytworzenia.

Na mocy art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy, produkty gotowe wycenia się według rzeczywistych kosztów wytworzenia, nie wyższych od cen sprzedaży netto.

Półprodukty są to wyroby wytworzone przez jednostkę, które przeszły zamknięty technologicznie etap wytwarzania i służą do dalszej produkcji, ale jednocześnie mogą stanowić przedmiot sprzedaży. Półprodukty objęte ewidencją bilansową podczas składowania, w momencie ich przyjęcia z własnej produkcji do magazynu, mogą być wyceniane według analogicznych zasad jak wyroby gotowe, tzn. według rzeczywistego kosztu wytworzenia lub zgodnie z art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości - w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi kosztami wytworzenia (tzn. według stałych cen ewidencyjnych).

Jeśli są one wyceniane według kosztów wytworzenia, to ich przyjęcie do magazynu półproduktów można ewidencjonować zapisem:

- Wn konto 60 "Produkty gotowe i półprodukty" (w analityce: Półprodukty),

- Ma konto 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej".

Z kolei gdy wycena półproduktów dokonywana jest według stałych cen ewidencyjnych, to ich przyjęcie do magazynu odbywa się za pośrednictwem konta 58 "Rozliczenie kosztów działalności".

Produkcja w toku to produkty niezakończone pod względem technologicznym lub niezakończone usługi objęte umowami o okresie realizacji do 6 miesięcy. Warto zaznaczyć, że wycena usług objętych umowami przekraczającymi 6 miesięcy odbywa się na zasadach przewidzianych w art. 34a i 34c ustawy o rachunkowości oraz w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 "Niezakończone usługi budowlane" (Dz. Urz. Min. Fin. z 2009 r. nr 16, poz. 88).

Wycena produkcji w toku dokonywana jest na dzień bilansowy według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).