Rezerwy na świadczenia pracownicze uzależnione od stażu pracy

Czy każda jednostka zatrudniająca pracowników ma obowiązek tworzenia rezerwy na odprawy emerytalne? Na jakich kontach księguje się tę rezerwę oraz w których pozycjach bilansu i rachunku zysków i strat prezentuje się kwotę utworzonej rezerwy?

Dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników dotyczy w szczególności odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych. Są to długoterminowe świadczenia pracownicze uzależnione od stażu pracy i stanowią zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu takiego zobowiązania powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości.

Natomiast w sytuacji gdy kwota rezerwy na świadczenia pracownicze nie jest istotna (np. przysługująca odprawa emerytalna w myśl Kodeksu pracy jest w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia), jednostka może - w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości - stosować uproszczenia polegające na niedokonywaniu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu m.in. świadczeń pracowniczych i w konsekwencji nie tworzyć przedmiotowej rezerwy (art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Ostatecznie decyzję o dokonaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu świadczeń pracowniczych podejmuje kierownik jednostki, który ponosi w każdym przypadku odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym za wycenę aktywów i pasywów oraz wynik finansowy (por. art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Zwracamy ponadto uwagę, iż przy ujmowaniu, wycenie, prezentacji oraz ujawnianiu w sprawozdaniach finansowych rezerw na przyszłe świadczenia pracownicze jednostki mogą, na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, skorzystać ze wskazówek zawartych w KSR nr 6.

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze (tu odprawa emerytalna) odnosi się w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną. W księgach rachunkowych utworzenie takich rezerw (w kwocie przypadającej na dany okres sprawozdawczy) można ująć w sposób przedstawiony w tabeli.

W identyczny sposób podwyższa się w kolejnych latach wysokość biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co istotne, świadczenia pracownicze, takie jak np. odprawy emerytalne są świadczeniami długoterminowymi. Przy tego rodzaju świadczeniach istnieje niepewność co do tego, kiedy zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia nastąpi albo czy w ogóle będzie miało miejsce. Dlatego też najczęściej jednostki korzystają w tym zakresie z metody szacowania rezerw opisanej szczegółowo w MSR 19 lub też korzystają z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerwy przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Przykład

I. Założenia:

1. Na dzień bilansowy, 31 grudnia 2017 r., jednostka ustaliła rezerwę na odprawę emerytalną dla kierownika działu finansowego zatrudnionego od 1 stycznia 2017 r. i zarabiającego miesięcznie: 6.000 zł.
    
2. Zakładany wzrost wynagrodzeń w jednostce wynosi 2% rocznie.
    
3. Za 10 lat pracownik osiągnie wiek emerytalny. Po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 2027 r., przysługiwać mu będzie odprawa emerytalna w wysokości 300% jego wynagrodzenia.
    
4. Dla celów przykładu przyjęto założenie, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika do 2027 r. wynosi: 100%, a stopa dyskontowa wynosi: 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie.
    
5. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5.

II. Ustalenie kwoty rezerwy na odprawę emerytalną dla jednego pracownika na dzień bilansowy 2017 r.:

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi:
   6.000 zł × (1 + 0,02)⁹ × 300% = 6.000 zł × 1,1951 × 300% = 21.511,80 zł.
    
2. Prawdopodobieństwo wypłaty świadczenia na dzień bilansowy wynosi: 1.
    
3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi:
   21.511,80 : 10 lat = 2.151,18 zł.
    
4. Obliczenie kwoty rezerwy na dzień bilansowy 2017 r.:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Rezerwy na świadczenia pracownicze - w myśl art. 39 ust. 2a ustawy o rachunkowości - wykazuje się w pasywach bilansu jako rezerwy na zobowiązania. W zależności od zakresu informacji wykazywanych w bilansie danej jednostki rezerwy te wykazuje się w pozycji:

Prezentacja rezerw na świadczenia pracownicze jako długo- lub krótkoterminowych jest związana z terminem wykorzystania tych rezerw, tj. powyżej 12 miesięcy i w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Z kolei w rachunku zysków i strat (RZiS), kwotę rezerwy utworzonej na świadczenia pracownicze wykazuje się - w zależności od zakresu informacji wykazywanej w tym sprawozdaniu - w pozycji: