Sprzedaż towarów ujmowanych w księgach w stałych cenach ewidencyjnych

Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzi ewidencję towarów w stałych cenach ewidencyjnych. Jak w takiej sytuacji ujmować sprzedaż w księgach rachunkowych? Jak rozliczać odchylenia?

Zasadniczo towary na dzień ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub zakupu, jeśli nie zniekształca to stanu tych aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Towary mogą być również ujmowane na dzień ich nabycia w cenach przyjętych do ewidencji (tj. w stałych cenach ewidencyjnych). W księgach rachunkowych należy wówczas uwzględnić różnice pomiędzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia lub zakupu (zob. art. 34 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Stałe ceny ewidencyjne ustala się na poziomie cen przewidywanych (planowanych) lub na poziomie cen, które występują w danym okresie najczęściej, albo na poziomie cen z poprzedniego okresu. Za stałe ceny ewidencyjne towarów można przyjąć ceny ewidencyjne na poziomie:

• cen zakupu (nabycia) netto,
   
• cen sprzedaży netto (obejmujących cenę zakupu netto i marżę),
   
• cen sprzedaży brutto (obejmujących cenę sprzedaży netto i VAT należny).

Przyjmowanie do ewidencji towarów w stałych cen ewidencyjnych prowadzi do tego, że wartość zaewidencjonowanych towarów różni się od ich wartości w rzeczywistych cenach zakupu lub nabycia. Różnice pomiędzy stałymi cenami ewidencyjnymi a rzeczywistymi cenami zakupu (nabycia) stanowią odchylenia od cen ewidencyjnych towarów. Powstałe odchylenia od cen ewidencyjnych towarów ujmuje się na osobnym koncie 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów", które stanowi konto korygujące do konta 33 "Towary".

Najpóźniej na dzień bilansowy wartość towarów ujmowanych w księgach w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu cen rzeczywistych, tj. cen nabycia lub zakupu nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. W celu doprowadzenia wartości rozchodu oraz pozostałego zapasu towarów do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) należy rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych, przypadające na rozchód tych aktywów oraz pozostających w zapasie.

Odchylenia od stałych cen ewidencyjnych jednostka powinna rozliczać co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca, kwartału, roku. W świetle bowiem art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, okresem sprawozdawczym jest okres, za który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych. Odchylenia od stałych cen ewidencyjnych towarów można rozliczać na dwa sposoby:

1) na bieżąco w miarę ich rozchodu - sposób ten charakteryzuje się tym, że wielkość odchyleń dotyczących każdego rozchodu towarów potwierdza się za każdym razem dowodem dokumentującym wydanie z magazynu,

2) po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop) - sposób ten polega na obliczeniu wskaźnika według ustalonego wzoru i na jego podstawie rozliczenia odchyleń przypadających na rozchód towarów i na zapas towarów pozostających na stanie magazynowym na koniec okresu sprawozdawczego; wskaźnik odchyleń przeciętnych wylicza się następująco:

Wop = (O × 100) : (Rk + S + Rw)

Odchylenia przypadające na rozchód towarów wylicza się według wzorów:

1) rozchód towarów z tytułu sprzedaży: Os = (S × Wop) : 100

2) rozchód towarów z innych tytułów: ORw = (Rw × Wop) : 100

Odchylenia przypadające na zapas towarów ustala się zaś według wzoru:

ORk = (Rk × Wop) : 100

Uwaga: Wybraną metodę oraz częstotliwość rozliczania odchyleń od cen ewidencyjnych należy stosować przez cały rok obrotowy. Dodajmy, iż wycenę rozchodu towarów prowadzi się w takich samych cenach co wycenę ich przychodu. Oznacza to, że jeśli jednostka przyjmuje do magazynu towary po stałych cenach ewidencyjnych, to wydanie (rozchód) ich z magazynu musi się odbywać w pierwszej kolejności również według tych cen. Dopiero następnym krokiem jest ustalenie różnic między ceną ewidencyjną a rzeczywistą ceną nabycia lub zakupu.

Operacje związane ze sprzedażą towarów (w tym towarów ujmowanych w księgach w stałych cenach ewidencyjnych) oraz z ich wydaniem z magazynu księguje się zapisem:

Odpowiednia strona księgowania (Wn/Ma) na kontach 73-1 oraz 34-2 zależy od rodzaju powstałych odchyleń. Odchylenia debetowe powstają, gdy rzeczywista cena jest wyższa od ceny ewidencyjnej, z kolei odchylenia kredytowe powstają gdy rzeczywista cena jest niższa od ceny ewidencyjnej.

Przykład

I. Założenia:

1. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzące sprzedaż hurtową ewidencjonuje towary w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto.
    
2. Na początek okresu saldo Wn konta 33 "Towary", wynosiło: 250.000 zł, a saldo Ma konta 34-2 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów" wynosiło: 45.000 zł.
    
3. W danym okresie miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

a) przyjęto do magazynu zakupione towary o wartości ewidencyjnej: 235.000 zł; odchylenia kredytowe od cen ewidencyjnych tych towarów wyniosły: 47.000 zł,

b) sprzedano towary o wartości według cen ewidencyjnych: 445.000 zł; faktura sprzedaży opiewała na kwotę: 547.350 zł (w tym VAT należny: 102.350 zł).

II. Ustalenie i rozliczenie odchyleń od stałych cen ewidencyjnych przypadających na towary sprzedane w bieżącym okresie:

1. Wartość zapasu w cenach ewidencyjnych ustalona na koniec okresu:

Rk = 250.000 zł + 235.000 zł - 445.000 zł = 40.000 zł.

2. Wskaźnik odchyleń przeciętnych:

Wop = [(45.000 zł + 47.000 zł) × 100] : (40.000 zł + 445.000 zł) = 18,969072.

3. Odchylenia przypadające na sprzedane towary:

Os = (445.000 zł × 18,969072) : 100 = 84.412,37 zł.

4. Odchylenia przypadające na zapas towaru:

ORk = (40.000 zł × 18,969072) : 100 = 7.587,63 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: