Rzeczowe aktywa trwałe

W bilansie środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w wartości netto, tj. wartości początkowej powiększonej o koszty ulepszeń i pomniejszonej o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości z podziałem na:

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
   
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
   
• inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy. Jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, zalicza się je do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy). Należy przy tym zaznaczyć, iż kompletny i zdatny do użytku środek trwały to taki, który jest na tyle sprawny technicznie, że może być wykorzystywany w prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej. Natomiast warunek, iż środek trwały powinien być "przeznaczony na potrzeby jednostki" zostanie spełniony, jeżeli składnik majątku pozyskano do używania na potrzeby podstawowej (statutowej, operacyjnej) działalności jednostki lub na potrzeby jej działalności socjalnej. Środki trwałe są utrzymywane przez jednostki w celu wykorzystania ich w procesie produkcji, dystrybucji, świadczenia usług, a także w celach administracyjnych. Jednostki nieprowadzące działalności gospodarczej wykorzystują środki trwałe dla realizacji ich zadań statutowych. Wykorzystywanie środków trwałych do realizacji statutowej (operacyjnej) działalności przynosi przychody, których nie można przypisać wyłącznie środkom trwałym, gdyż osiąganie tych przychodów łączy się także z wykorzystaniem innych aktywów. To właśnie odróżnia środki trwałe o charakterze użytkowym od nieruchomości o charakterze lokaty (inwestycji).

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

• nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków (np. przychodów z czynszów). Zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości,
   
• u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości; w takim przypadku zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa.

Kwalifikując poszczególne rzeczowe składniki majątku do środków trwałych, należy uwzględnić, niezależnie od kryteriów wskazanych w ustawie o rachunkowości (art. 3 ust. 1 pkt 15), także zasadę istotności, określoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w powiązaniu z art. 4 ust. 4 tej ustawy, umożliwiającym stosowanie w księgach rachunkowych uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy. Oznacza to, że przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane ustawą dla środków trwałych mogą, lecz nie muszą być zaliczone do środków trwałych. Ponadto art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości stanowi, iż w wyjątkowych sytuacjach, gdy stosowanie danego przepisu ustawy nie pozwoli na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu. Przyczyny niezastosowania tego przepisu jest zobowiązana uzasadnić w informacji dodatkowej wraz z określeniem wpływu tego faktu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Z kolei art. 4 ust. 4a definiuje pojęcie istotności (zasada istotności). Zgodnie z tym przepisem, informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Istotność poszczególnych pozycji będzie oceniana w kontekście innych podobnych pozycji. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie kryteria rzeczowe i prawne składników majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych, nie określają natomiast dolnej granicy wartości środków trwałych. Jedynie ustawy o podatku dochodowym określają tę granicę dla potrzeb wymiaru podatku, która aktualnie wynosi 3.500 zł. Jednostka powinna ustalić we własnym zakresie wartość graniczną dla niskocennych składników majątku trwałego. Przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby wartość ta była analogiczna, jak wartość określona w przepisach podatkowych i wynosiła 3.500 zł. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, dając temu wyraz na piśmie - w decyzji (uchwale) ustalającej przyjęte przez jednostkę do stosowania zasady rachunkowości. Zwracamy uwagę, iż analogiczne zasady stosuje się do wartości niematerialnych i prawnych.

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
   
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Do kosztów środków trwałych w budowie zalicza się m.in.:

• koszty opracowania założeń techniczno-ekonomicznych, projektu technicznego, lub wartość zakupionej dokumentacji typowej (powtarzalnej) wraz z kosztami związanymi z jej przystosowaniem,
   
• koszty poniesione na wykonanie ekspertyz i studiów oraz prac geodezyjnych i badań geologicznych nabytego gruntu,
   
• koszty wyburzenia i likwidacji starych obiektów, jeżeli ich likwidacja wiąże się bezpośrednio z budową nowego środka trwałego (oczyszczenie gruntu),
   
• koszty podróży służbowych związanych z przygotowaniem i realizacją budowy środków trwałych,
   
• wartość wycenionej dokumentacji otrzymanej nieodpłatnie od innych jednostek lub osób fizycznych,
   
• wartość robót budowlano-montażowych wykonanych i odebranych (odbiór potwierdzony protokołem odbioru robót wykonanych własnymi, jak i obcymi siłami), w wielkości wynikającej z faktur i innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie,
   
• wartość zamontowanych maszyn i urządzeń w realizowanym obiekcie na trwałe z nim związanych,
   
• wartość zamontowanych maszyn i urządzeń zużytych do wykonania robót budowlano-montażowych i wykończeniowych realizowanej budowy środków trwałych,
   
• koszty zakupu przedmiotów stanowiących wyposażenie obiektu w budowie,
   
• wartość robót instalacyjnych i infrastruktury związanej z realizacją i funkcjonowaniem budowanego obiektu,
   
• zakup robót już rozpoczętych, nabytych przez jednostkę z przeznaczeniem kontynuowania budowy na własne potrzeby,
   
• wartość nieodpłatnie otrzymanych materiałów, maszyn, urządzeń i innych rzeczy zużytych do budowy środków trwałych,
   
• wynagrodzenie za pełnienie nadzoru autorskiego i innego (np. budowlanego),
   
• inne koszty bezpośrednio i pośrednio związane z budową środków trwałych, poniesione w okresie trwania budowy - do momentu ich przekazania do eksploatacji, np.: koszty ubezpieczenia od ognia i innych zdarzeń losowych, koszty produkcji próbnej wykonanej przed przekazaniem zbudowanego obiektu do używania, niezbędnej dla sprawdzenia prawidłowego funkcjonowania, niepodlegający odliczeniu za czas trwania budowy podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy związany z zakupami materiałów i urządzeń na rzecz realizowanej budowy, koszty ogólnego zarządu jednostki pozostające w bezpośrednim związku z budową, naliczane do momentu przekazania obiektu do używania, odsetki i prowizje oraz różnice kursowe od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez jednostkę na sfinansowanie części lub całości kosztów budowy.

Do kosztów środków trwałych w budowie nie zalicza się m.in.:

• odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie budowy, naliczonych po zakończeniu budowy i przekazaniu budowanego obiektu do używania (zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości - stanowią one koszty finansowe księgowane na koncie 75-1),
   
• kar i odszkodowań związanych z realizowaną budową (które - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości - zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, z wyjątkiem odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych z tytułu wywłaszczenia należących do nich gruntów zajętych pod budowę),
   
• kosztów utrzymania i zabezpieczenia budów przejściowo wstrzymanych (zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych),
   
• podatku od nieruchomości lub opłat za użytkowanie wieczyste gruntu przeznaczonego pod budowę,
   
• kosztów ogólnego zarządu, które nie pozostają w bezpośrednim związku z realizowaną budową.

Koszt wytworzenia środków trwałych w budowie zmniejsza się o wartość odzyskanych podczas budowy materiałów (odpadów) oraz powstałych podczas produkcji próbnej produktów, przyjętych z budowy do magazynu jednostki, a ponadto równowartość niedoborów rzeczowych stwierdzonych na podstawie spisu z natury w okresie trwania budowy oraz równowartość szkód spowodowanych zdarzeniami losowymi w trakcie budowy, przed jej zakończeniem i przekazaniem obiektów do używania. Spośród ogółu kosztów budowy środków trwałych wyodrębnia się:

1) koszty bezpośrednie, do których zalicza się wartość zużytych materiałów bezpośrednich, wartość wykonanych robót budowlanych - w tym siłami własnymi, wartość robocizny bezpośredniej (wynagrodzeń oraz związanych z nimi składek na ubezpieczenia społeczne na rzecz pracowników), wartość pracy sprzętu, maszyn, urządzeń i środków transportu, użytych do wykonania robót budowlanych oraz inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną budową,

2) koszty pośrednie (zamiennie określane jako koszty wspólne), które wyróżniają się tym, że nie można ich przyporządkować bezpośrednio do danej budowy i zaliczyć do kosztu wytworzenia poszczególnych, realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego dwóch lub więcej obiektów, jeżeli w momencie poniesienia dotyczą nie tylko jednego będącego w budowie obiektu, lecz co najmniej dwóch jednocześnie realizowanych na tym samym placu budowy zadań, które po zakończeniu budowy mają być rozliczone i ujęte w ewidencji środków trwałych, jako odrębne obiekty inwentarzowe, przykładowo - jeśli buduje się zakład produkcyjny - w tym halę produkcyjną, magazyny, oczyszczalnię ścieków, drogi dojazdowe, ogrodzenia; do kosztów pośrednich (wspólnych) zalicza się:

a) koszty poniesione na opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, ekspertyz, studiów oraz pomiarów geodezyjnych i badań geologicznych,

b) koszty przygotowania terenu pod budowę (w tym poniesione w związku z likwidacją znajdujących się na placu budowy starych obiektów), tymczasowego - na okres trwania budowy - ogrodzenia, dróg dojazdowych i przepustów odwadniających na terenie budowy, tymczasowego zaplecza budowy i urządzeń stanowiących szalunki przestawne,

c) koszty nadzoru autorskiego, budowlanego i specjalistycznego nad realizacją budowy obiektów,

d) inne koszty o charakterze ogólnym, których nie można przyporządkować do poszczególnych obiektów realizowanych w ramach jednego przedsięwzięcia budowlanego, w tym także uzasadnioną część kosztów związanych z utrzymaniem na czas budowy stanowiska pracy lub komórki organizacyjnej, wykonujących czynności nadzorczo - kontrolne i administracyjne na rzecz budowy środków trwałych. Nie wyodrębnia się kosztów pośrednich, jeżeli przedmiotem budowy jest jeden obiekt, np. budowa dotyczy tylko magazynu lub tylko hali produkcyjnej.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Kalkulator rozliczeń kosztów wspólnych przy budowie kilku środków trwałych dostępny jest w serwisie www.kalkulatory.gofin.pl

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły [1], koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony. Jeżeli zaliczki przekazano w walucie obcej, to na dzień bilansowy przelicza się je według kursu średniego NBP ogłoszonego dla tej waluty na dzień bilansowy. Powstałe w związku z tym różnice kursowe ujmuje się jako międzyokresowe krótkoterminowe rozliczenia kosztów (Wn konto 65) lub przychodów (Ma konto 84).