Ogólne metody ewidencji i wyceny towarów

Metody ewidencji zapasów towarów określa art. 17 ust. 2 pkt 1-4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

1) ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

2) ewidencję ilościową, gdzie dla poszczególnych składników lub jednorodnych grup składników prowadzi się wyłącznie ewidencję stanów i obrotów w jednostkach naturalnych, a wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem (na przykład z tytułu podatku dochodowego),

3) ewidencję wartościową, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

4) odpisywania w koszty wartości towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów, jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy.

Jednostka powinna określić w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości, jaka metoda ewidencji została przyjęta. Dla poszczególnych grup rodzajowych rzeczowych aktywów obrotowych jednostka handlowa może przyjąć taką samą lub różne metody ewidencji.

Na temat ustalania polityki rachunkowości pisaliśmy m.in. w dodatku nr 16 do Zeszytów Metodycznych Rachunkowości nr 22 z 2014 r.

Ewidencja szczegółowa powinna być prowadzona w sposób umożliwiający:

• ustalenie wartości stanów zapasów rzeczowych aktywów obrotowych według miejsc ich składowania oraz osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie,
   
• ustalenie ilości i wartości zapasów według poszczególnych rodzajów i grup asortymentowych (w przypadku ewidencji metodą ilościową lub ilościowo-wartościową),
   
• powiązanie dokonanych odpisów aktualizujących wartość zapasów z poszczególnymi grupami zapasów, których dotyczą - w celu prawidłowego ich rozliczania równolegle do zmiany stanu zapasów lub odwrócenia odpisów w przypadku ustania przyczyny ich dokonania.

Warto zaznaczyć, że w jednostkach handlowych, które ewidencjonują zapasy towarów w cenach zakupu, stosowanie metody wyłącznie wartościowej lub odpisywania w koszty wartości towarów na dzień ich zakupu nie zapewnia potrzebnych informacji oraz skutecznej kontroli wewnętrznej. Zadaniem ewidencji zapasów towarów jest bowiem jednoczesne spełnienie funkcji informacyjnej i kontrolnej. Dlatego dokonując wyboru metody ewidencji zapasów towarów należy uwzględnić organizację gospodarki zasobami i potrzeby kontroli wewnętrznej. Wskazuje na to zresztą art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ww. ustawy.

Towary na dzień nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych według:

• cen nabycia (por. art. 28 ust. 11 pkt 1 ww. ustawy),
   
• cen zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 34 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy),
   
• cen przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy); przy czym na dzień bilansowy ich wartość, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, trzeba doprowadzić do poziomu ceny nabycia lub ceny zakupu nie wyższych od cen sprzedaży netto tych składników (por. art. 34 ust. 2 ww. ustawy).

Rozchody zapasów towarów, które zostały przyjęte do ewidencji według cen zakupu lub cen nabycia i są różne (w zależności od ceny danej dostawy), ustala się - zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości - według:

1) cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;

2) zasady "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło" (FIFO), przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła;

3) zasady "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło" (LIFO), przyjmując, że rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła;

4) w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu.

Przykład

I. Założenia:

1. W Jednostce handlowej na zapas towarów "X" składają się następujące dostawy:

2. W czerwcu 2016 r. wydano z magazynu 300 szt. towaru "X".

II. Wycena rozchodu towaru "X" z magazynu według poszczególnych metod:

1. Wycena według metody FIFO:

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o wartości: 29.700 zł.

2. Wycena według metody LIFO:

Wydano z magazynu 300 szt. towaru o wartości: 30.900 zł.

3. Wycena według metody cen przeciętnych:

Ustalenie średniej ceny jednej sztuki towaru "X":

Wycena rozchodu 300 szt. towaru "X" wynosi: (300 szt. × 102,37 zł/szt.) = 30.711 zł.

4. Wycena w drodze szczególnej identyfikacji cen (kosztów):

W przypadku zastosowania tej metody towar jest wyceniony w tej samej cenie, w której został przyjęty na stan. Stosuje się ją w przypadku, gdy zapasy są przeznaczone do ściśle określonych przedsięwzięć, gdzie zamówiona partia towaru posiada szczególne cechy (właściwości) wyróżniające ją spośród innych znajdujących się na stanie w magazynie, na przykład towar zamawiany na indywidualne zamówienie klienta od konkretnego dostawcy.

Jak przedstawiono na powyższym przykładzie każda z metod daje inną wartość rozchodu towarów. Jej wybór będzie miał zatem wpływ na wielkość wyniku finansowego i wartość bilansową towarów. Dlatego ważne jest, aby wybrana przez jednostkę metoda rozchodu była stosowana w sposób ciągły (nie może być zmieniana w ciągu roku obrotowego). Przy częstej ilości dostaw wycena rozchodu towarów, których ewidencję prowadzi się w cenach rzeczywistych, jest bardzo pracochłonna. Prostszym rozwiązaniem jest stosowanie stałych cen ewidencyjnych.

Najpóźniej na dzień bilansowy wartość towarów ujmowanych w księgach w cenach ewidencyjnych doprowadza się do poziomu cen rzeczywistych, tj. cen nabycia lub zakupu nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. W celu doprowadzenia wartości rozchodu oraz pozostałego zapasu towarów do rzeczywistych cen zakupu (nabycia) należy rozliczyć odchylenia od cen ewidencyjnych, przypadające na rozchód tych aktywów oraz pozostających w zapasie. Odchylenia od stałych cen ewidencyjnych jednostka powinna rozliczać co najmniej na koniec okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca, kwartału, roku. W świetle bowiem art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, okresem sprawozdawczym jest okres, za który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych. Odchylenia od stałych cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży można rozliczać na dwa sposoby, tzn.:

1) na bieżąco w miarę ich rozchodu - sposób ten charakteryzuje się tym, że wielkość odchyleń dotyczących każdego rozchodu towarów potwierdza się za każdym razem dowodem dokumentującym wydanie z magazynu,

2) po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop) - sposób ten polega na obliczeniu wskaźnika według ustalonego wzoru i na jego podstawie rozliczenia odchyleń przypadających na rozchód towarów i na zapas towarów pozostających na stanie magazynowym na koniec okresu sprawozdawczego.

Wskaźnik odchyleń przeciętnych wylicza się według następująco wzoru:

Wop = (O × 100) : (Rk + S)

gdzie:

Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchód sprzedanych towarów (Os) można obliczyć za pomocą wzoru:

Os = (S × Wop) : 100

Z kolei kwotę odchyleń przypadającą na zapasy towarów (ORk) można obliczyć korzystając ze wzoru:

ORk = (Rk × Wop) : 100