Rzeczowe aktywa trwałe

2.2.1. Środki trwałe

Środki trwałe (pozycja A.II.1) wykazuje się w bilansie z podziałem na:

Środki trwałe wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Powyższe wynika z treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości.

Utworzony w związku z trwałą utratą wartości odpis aktualizujący środka trwałego pomniejsza jego wartość w księgach oraz w bilansie, urealniając ją do możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto. Trzeba podkreślić, że aktualizacji wyceny środków trwałych, jeśli wystąpią przyczyny do utworzenia odpisu aktualizującego, można dokonywać w ciągu roku obrotowego. Jednak obowiązkowo do oceny i aktualizacji aktywów jednostka jest zobowiązana na dzień bilansowy. W odniesieniu do środków trwałych, stosownie do art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przyczyną trwałej utraty wartości może być zmiana technologii produkcji, przeznaczenie do likwidacji, wycofanie z używania, np. na skutek nieopłacalności dalszej eksploatacji (wysokie koszty utrzymania przy niskiej wydajności), braku części zamiennych, czy braku zamówień, do których środek trwały był używany oraz inne przyczyny (np. fizyczne uszkodzenie). Odpis aktualizujący z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. Jeśli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu, równowartość całości lub odpowiedniej części tego odpisu zwiększa wartość środka trwałego i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych (por. art. 32 ust. 4 oraz art. 35c ustawy o rachunkowości).

Dokonując wyceny środka trwałego na dzień bilansowy należy uwzględnić wszystkie zwiększenia i zmniejszenia wartości początkowej, które miały miejsce do dnia bilansowego, w tym:

• zwiększenia wynikające z aktualizacji wyceny, o której mowa w art. 31 ust. 3 ustawy o rachunkowości,
• zwiększenia o kwoty nakładów poniesionych na jego ulepszenie (w tym na skutek dołączenia części dodatkowych i peryferyjnych),
• zmniejszenia o część jego wartości początkowej przypadającą na odłączane od środka trwałego części dodatkowe lub peryferyjne,
• zmniejszenia o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz sumę odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Zgodnie z definicją określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

• nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
• ulepszenia w obcych środkach trwałych,
• inwentarz żywy.

Ponadto do środków trwałych korzystającego (leasingobiorcy) zalicza się także obce środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Do środków trwałych nie zalicza się m.in.:

• nieruchomości, które nie są wykorzystywane przez jednostkę do realizacji jej zadań statutowych (operacyjnych), lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub uzyskania z nich innych pożytków, np. przychodów z czynszów (zalicza się je do inwestycji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości),
• u finansującego (leasingodawcy) - składników majątku oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (zalicza się je u finansującego do aktywów finansowych, odpowiednio jako długoterminowe bądź krótkoterminowe aktywa).

Uwaga Dokonując kwalifikacji składników majątku do środków trwałych oraz środków trwałych w budowie jednostka może skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11).

Ustawa o rachunkowości nie określa dolnej granicy wartości początkowej dla uznania składnika majątku za środek trwały. Każda jednostka powinna tę kwotę określić we własnym zakresie, a podjętą w tej sprawie decyzję zapisać w polityce rachunkowości. W świetle prawa bilansowego środki trwałe o niskiej jednostkowej wartości początkowej, to takie, które z punku widzenia jednostki przedstawiają nieistotną wartość. Kwalifikując poszczególne składniki majątku jako niskocenne należy uwzględnić rachunkową zasadę istotności, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz możliwość stosowania uproszczeń, wynikającą z treści art. 4 ust. 4 tej ustawy. Przy czym należy pamiętać, iż uproszczenie można zastosować pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wynik finansowy. Sposób postępowania ze środkami trwałymi o niskiej jednostkowej wartości początkowej reguluje art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Szczegółowo ww. problem wyjaśnia KSR nr 11. Według pkt 4.28 tego standardu, w przypadku nieistotnej wartości początkowej składnika majątku spełniającego warunki uznania za środek trwały możliwe jest stosowanie uproszczeń. Polegają one na tym, że tego rodzaju składnik:

1) zostaje ujęty w środkach trwałych i:

• objęty zbiorczym obiektem inwentarzowym,
• stanowi pojedynczy obiekt inwentarzowy, ale pod datą przyjęcia do użytkowania jego wartość początkowa jest jednorazowo odpisywana w ciężar kosztów amortyzacji,

2) nie zostaje ujęty w środkach trwałych, a jego wartość początkowa zostaje jednorazowo odpisana:

• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania, jednocześnie jednak przedmiot objęty zostaje ilościową lub ilościowo-wartościową ewidencją pozabilansową,
• w ciężar kosztów materiałów pod datą oddania do użytkowania.

Stosowanie jednego lub jednocześnie kilku uproszczeń, zależnie od cech tego rodzaju składników wymaga ustalenia jednego lub kilku poziomów wartości początkowej. Przy ustalaniu ich wysokości pod uwagę bierze się:

• przypuszczalną łączną wartość początkową składników, do których stosowane będą uproszczenia w porównaniu do rocznej sumy kosztów lub przychodów i aktywów, bądź aktywów trwałych,
• warunek, że zastosowanie uproszczeń nie zniekształci istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki,
• potrzeby ochrony mienia jednostki,
• przepisy podatkowe; jeżeli nie przeczy to zasadzie istotności, za dolną granicę wartości początkowej składników uznawanych za środki trwałe można przyjąć kwotę określoną w przepisach o podatku dochodowym.

Ustalony poziom istotności, a w szczególności dolna granica wartości początkowej środków trwałych, wymagają wpisania do przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Jednostka według podobnych zasad ustala również dolną granicę nakładów na ulepszenie oraz poziom istotności dla istotnej pozostałości środka trwałego.

Analogiczne zasady stosuje się do ustalenia dolnej granicy wartości dla wartości niematerialnych i prawnych.

2.2.2. Środki trwałe w budowie

Środki trwałe w budowie (pozycja A.II.2) są to - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Definicję tę uzupełniają przepisy art. 28 ust. 8 pkt 1 i 2 ww. ustawy, według których cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Na dzień bilansowy środki trwałe w budowie wycenia się na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Trwała utrata wartości środków trwałych w budowie może nastąpić np. w wyniku podjęcia przez jednostkę decyzji o czasowym lub trwałym wstrzymaniu budowy środka trwałego. Jak wynika bowiem z pkt 6.55 KSR nr 11, przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogą zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

W przypadku czasowego zaniechania budowy, gdy jednostka zakłada, że w przyszłości ją dokończy, koszty zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" mogą pozostać na tym koncie. Należy jednak pamiętać, że wydatków związanych z zabezpieczeniem budowy na czas jej wstrzymania nie księguje się na koncie 08, bowiem są to koszty niemające bezpośredniego związku z budową środka trwałego i nie stanowią elementu jego kosztu wytworzenia. Takie wydatki należy odnieść w ciężar konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". W sytuacji gdy czasowe wstrzymanie budowy środka trwałego doprowadzi do trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie, wskazane jest utworzyć odpis aktualizujący doprowadzający środek trwały w budowie do jego realnej wartości. Z pkt 6.56 KSR nr 11 wynika bowiem, że w przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 "Utrata wartości aktywów" (KSR nr 4).

Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych w budowie). W przypadku gdy test na utratę wartości wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter, a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych ze środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych (por. pkt 6.57 KSR nr 11). Wszystkie koszty zgromadzone na koncie 08 wyksięgowuje się wówczas z tego konta i odnosi w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, zapisem po stronie Wn konta 76-1, w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie" (w analityce: Budowa obiektu "X").

Należy ponadto pamiętać, iż ustalając wartość środków trwałych w budowie na dzień bilansowy uwzględnia się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z jego nabyciem lub wytworzeniem, poniesione od dnia nabycia lub udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia bilansowego. Koszt wytworzenia pomniejsza się o wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu), o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

Dodajmy, iż według pkt 6.38 KSR nr 11, koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

1) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

2) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar, w tym:

• koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz
• koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne).

Co ważne, do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo-skutkowo z pozyskaniem (nabyciem lub wytworzeniem) środka trwałego. W szczególności są to:

• koszty ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych - pod warunkiem jednak, że jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo-skutkowy z budową obiektów oraz koszty te poniesione będą po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy,
• koszty przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,
• koszty poniesione w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania); koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,
• koszty poniesione przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy,
• koszty działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone,
• podatek od nieruchomości, w tym poniesiony po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego,
• koszty, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z likwidacją środka trwałego po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się środek trwały,
• straty i szkody poniesione w trakcie budowy środka trwałego oraz koszty związane z usuwaniem tych szkód.

W przypadku gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucze rozliczeniowe kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo-skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy na obiekty i ujęcie ich wartości początkowej dokonywane jest tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

W przypadku realizacji więcej niż jednego obiektu, ewidencję kosztów określonych mianem pośrednich (wspólnych) prowadzi się na odrębnym koncie analitycznym "Wspólne koszty budowy środków trwałych". Koszty te można rozliczać na poszczególne obiekty (zadania), za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według następującej formuły:

Stosując wskaźnik (Wn) obliczony za pomocą ww. formuły, koszt wytworzenia poszczególnych obiektów (Kb1, Kb2 i następnych) oblicza się przyjmując sumę kosztów bezpośrednich związanych z wykonaniem danego obiektu (Kb1 lub Kb2 albo następnego) powiększoną o koszty pośrednie (wspólne) - w części przypadającej na dany obiekt, za pomocą następującej formuły:

2.2.3. Zaliczki na środki trwałe w budowie

Zaliczki na środki trwałe w budowie (pozycja A.II.3) wykazują te jednostki, które przekazały środki pieniężne na poczet dostaw związanych z budową, zakupem lub ulepszeniem środków trwałych, jeżeli do dnia bilansowego nie nastąpiła dostawa, na poczet której wpłacono zaliczkę. Zaliczki na środki trwałe w budowie wykazuje się w aktywach w wielkości przekazanej dostawcom, tzn. według ich wartości nominalnej. W pozycji A.II.3 wykazuje się również wartość dostaw przekazanych wykonawcom na poczet budowy. Przekazane środki pieniężne lub dostawy na poczet budowy, zakupu lub ulepszenia środka trwałego mogą figurować na dzień bilansowy na koncie 24 lub 30, jeżeli otrzymano na nie fakturę i potrącono od niej VAT naliczony.

Jeśli zaliczkę na nabycie środka trwałego jednostka wpłaciła w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, to według brzmienia art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga ona również przeliczenia po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak jak wskazuje pkt 6.18 KSR nr 11 oraz pkt 6.1 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami - należności z tytułu przekazanej przedpłaty w walucie obcej, ze względu na jej treść ekonomiczną nie przelicza się na dzień bilansowy.