Wycena i ujęcie w księgach zaliczki otrzymanej na poczet eksportu towarów

Zobowiązanie wobec nabywcy z tytułu zaliczki otrzymanej w walucie obcej, na dzień ujęcia w księgach sprzedawca przelicza na walutę polską - zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości - po kursie:

1) średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu - jeżeli zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy prowadzony w walucie obcej lub została wpłacona do kasy walutowej,

2) kupna zastosowanym przez bank prowadzący rachunek sprzedawcy - jeżeli zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy sprzedawcy w walucie krajowej (jednostka sprzedała walutę obcą bankowi).

W przypadku gdy jednostka otrzymała zaliczkę w walucie obcej przed dniem bilansowym, a realizacja dostawy nastąpi w roku następnym, kwota tej zaliczki widnieje w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. W świetle art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że zasadniczo wszystkie aktywa i pasywa (w tym otrzymane zaliczki/przedpłaty) należy na dzień bilansowy wycenić według średniego kursu NBP obowiązującego na ten dzień. Jednak ze wskazówek zawartych w pkt 6.18 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" wynika, że zaliczki/przedpłaty udzielone na poczet pozyskania środka trwałego - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek, ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy). Zasadę tę - według stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami - stosuje się również do:

1) należności z tytułu przekazanych przedpłat w walucie obcej na poczet pozyskania składnika wartości niematerialnej i prawnej, składnika zapasów oraz wykonania usług,

2) zobowiązań wobec odbiorcy z tytułu przedpłat otrzymanych w walucie obcej na poczet wykonania dostaw i usług.

Jeżeli otrzymana zaliczka dotyczy eksportu towarów, to należy uwzględnić także przepisy art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, które stanowią, że otrzymanie zaliczki (całości lub części zapłaty) przed dokonaniem dostawy towarów pozwala na zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie towarów w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, przy spełnieniu warunku, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zaliczkę, oraz w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy termin wywozu przekracza 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, podatnik zachowuje prawo do stawki VAT 0%, jeśli wydłużony termin wywozu towarów jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw. Zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote dla potrzeb VAT określono w art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Według tego przepisu, w przypadku gdy:

1) kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,

2) podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej - przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (w tej sytuacji podatnik również może zastosować, zamiast średniego kursu NBP, kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż na podstawie art. 31a ust. 2a ustawy o VAT, kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej podatnik może przeliczać zgodnie z zasadami przeliczenia przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym. Wybierając tę metodę, podstawa opodatkowania wyrażona w walucie obcej jest przeliczana na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Należy ponadto zauważyć, iż nie ma szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania obowiązku podatkowego czy terminów wystawiania faktur dokumentujących eksport towaru. Należy zatem tu stosować zasady ogólne. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje więc z chwilą dokonania dostawy. Natomiast w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przykład

I. Założenia:

1. W grudniu 2021 spółka z o.o., prowadząca działalność produkcyjną, zawarła z kontrahentem zagranicznym (odbiorcą spoza UE) umowę sprzedaży 500 szt. produktów po cenie: 50 EUR/szt. Zgodnie z tą umową, nabywca zobowiązał się wpłacić zaliczkę na poczet dostawy wyrobów, w wysokości 100% wartości sprzedaży. Ogółem wartość sprzedaży wynosiła: 500 szt. × 50 EUR/szt. = 25.000 EUR, a jednostkowy koszt wytworzenia produktów wynosił: 200 zł/szt.
2. W związku z transakcją sprzedaży miały miejsce następujące operacje:
   a) 21 grudnia 2021 r. nabywca przekazał na konto spółki zaliczkę w kwocie: 25.000 EUR; w tym samym dniu spółka wystawiła fakturę zaliczkową na kwotę: 25.000 EUR (w tym VAT 0%),
   b) spółka ujęła zaliczkę w księgach, na podstawie wyciągu bankowego, przeliczając ją po kursie średnim z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy, tj. z 20 grudnia 2021 r., który wynosił przykładowo: 4,70 zł/EUR,
   c) 12 stycznia 2022 r. spółka przekazała produkty nabywcy; w tym samym dniu przeksięgowała kwotę: 25.000 EUR × 4,70 zł/EUR = 117.500 zł z rozliczeń międzyokresowych przychodów na konto przychodów ze sprzedaży produktów.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2021 r.

B. Zapisy w księgach stycznia 2022 r.