Obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze w związku z wyborem estońskiego CIT

Od 1 stycznia 2021 r. z opłacania podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) mogli skorzystać podatnicy prowadzący działalność w formie spółki z o.o. albo spółki akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami albo akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Możliwość skorzystania z tej formy opłacania podatku CIT obwarowano wieloma warunkami wymienionymi w art. 28j updop. Przykładowo łączne przychody z działalności podatników osiągnięte w poprzednim roku podatkowym lub wartość średnich przychodów z działalności, obliczona na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego z okresu opodatkowania ryczałtem, nie mogła przekroczyć 100.000.000 zł liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług (por. art. 28j ust. 1 pkt 1 i 4 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Przepisy dotyczące estońskiego CIT zostały znowelizowane w ramach Polskiego Ładu. Zmiany polegają przede wszystkim na rozszerzeniu grupy podatników mogących wybrać tę formę opłacania CIT oraz złagodzeniu warunków, które należy spełnić, aby z tej możliwości skorzystać. Od 1 stycznia 2022 r. możliwość stosowania estońskiego CIT mają podatnicy prowadzący działalność w formie spółki z o.o., spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej oraz spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Zrezygnowano z warunku dotyczącego górnego limitu przychodów podatników opodatkowanych estońskim CIT, w związku z czym zmianie uległ art. 28j updop. W konsekwencji usunięto art. 28q updop, czyli zrezygnowano również z domiaru zobowiązania podatkowego.

Ministerstwo Finansów na stronie internetowej https://www.gov.pl/web/finanse w zakładce Aktualności/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe zamieściło objaśnienia z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek", zwany dalej przewodnikiem. Przedstawiono w nim kluczowe kwestie związane z działaniem ryczałtu od dochodów spółek, w tym m.in.:

• podmioty uprawnione do estońskiego CIT,
• warunki skorzystania z estońskiego CIT,
• zasady i przedmiot opodatkowania w reżimie estońskiego CIT,
• skutki naruszenia warunków uprawniających do skorzystania z estońskiego CIT,
• obowiązki ewidencyjne i inne z zakresu prawa bilansowego.

Na kolejnych stronach prezentujemy część objaśnień zawartych w przewodniku, dotyczących obowiązków ewidencyjnych i innych z zakresu prawa bilansowego, związanych z wyborem estońskiego CIT.

Z treści przewodnika wynika, iż podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 7aa ust. 1 updop jest zobowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

• sporządzić informację o różnicach w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, wraz z informacją o podatku należnym,
• sporządzić informację o dochodzie z przekształcenia, w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień wraz z informacją o podatku należnym,
• wyodrębnić w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
• wyodrębnić kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 updop, podatnik jest zobowiązany:

a) do zaliczenia do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop:

• przychodów już uwzględnionych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop,
• kosztów zaliczonych już do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem,

b) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop:

• przychodów zaliczonych już do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale mogą zgodnie z tymi przepisami zostać uwzględnione w wyniku finansowym netto w okresie opodatkowania ryczałtem,
• kosztów uwzględnionych już, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jeżeli dotychczas nie zostały jeszcze zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Sporządzając informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych, przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem w tym celu wyodrębnia w kapitale własnym:

• kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
• kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Obowiązek taki nie powstanie w przypadku, gdy podatnik powstał z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną albo spółki niebędącej osoba prawną, w sytuacji gdy taki podmiot przekształcony nie prowadził ksiąg rachunkowych i tym samym nie dokonywał wyodrębnienia kapitałów własnych (zysków i strat).

Wyodrębnienie zysków i strat powinno być wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez podatnika i jego następców prawnych, zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty (por. art. 7aa ust. 7 updop).

Przepisy o wyodrębnieniu zysków i strat stosuje się również do podatnika utworzonego z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą albo spółki niebędącej osobą prawną w spółkę o formie organizacyjno-prawnej uprawniającej do ryczałtu od dochodów spółek, jeśli podmiot przekształcony prowadził księgi rachunkowe.

Na podstawie art. 28d ust. 1 updop, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Podatnik ten został zobligowany również do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie wyodrębnionych w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a które zostały wypracowane w latach opodatkowania ryczałtem, a także kwoty niepokrytych strat, które podatnik poniósł w latach opodatkowania ryczałtem. Wyodrębnienie zysków i strat jest niezbędne w celu kontroli prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu od dochodów spółek i może zostać opisane w sposób bardziej szczegółowy w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego.

Wyodrębnienie zysków i strat jest podstawą do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej ryczałtem od podstawy opodatkowania ustalanej od otrzymanej dywidendy na gruncie przepisów art. 30a ust. 19 updof. Brak takiego wyodrębnienia skutkować będzie brakiem uprawnienia do tych odliczeń.

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zatem informacje z nich pochodzące powinny zapewnić ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami podatkowymi, tj. powinny umożliwiać uzyskanie informacji co do zysku (straty) netto, transakcji z podmiotami powiązanymi, wydatków podatnika, przejmowanych składników majątku, etc. Księgi rachunkowe powinny zapewnić także prawidłowy odczyt każdej podstawy opodatkowania, tj. oprócz zysku (straty) netto również transakcje np. z podmiotami powiązanymi, wydatki podatnika, przejmowane składniki majątku, przychody i koszty ponoszone przez oddziały spółki, w tym oddziały zagraniczne. Operacje gospodarcze powinny być właściwie udokumentowane zgodnie z rzeczywistym ich przebiegiem. W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy.

Co ważne rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono spółkę. Zmiana roku obrotowego nie powinna wpływać na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania w ryczałcie.

Ponadto podatnik opodatkowany ryczałtem ujawnia w ustępie 1 pkt 17a dodatkowych informacji i objaśnień sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości informacje o dochodach z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

• do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

W dochodzie tym chodzi o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również w przypadku dochodu z tytułu wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy (por. art. 28m ust. 2 updop).

Opodatkowaniu ryczałtem podlegają więc wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu).

W przypadku gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne jest sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są lub zostały podzielone.

W związku z tym przepisy podatkowe zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości - w kapitale własnym - kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obowiązek ten występuje aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji, gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych (por. art. 7aa ust. 1 pkt 2 i ust. 7 updop).

Poniżej przedstawiamy sposób prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym w roku podatkowym poprzedzającym pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (sposób prezentacji od roku dokonania wyodrębnienia, do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat).

Analogiczne wyodrębnienie dotyczące zysków i strat wypracowanych (poniesionych) w okresie (w latach) opodatkowania ryczałtem (por. art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 updop) wskazano w przewodniku w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowanie ryczałtem, tzn. powrócił do opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacja ta koreluje z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającymi wspólnika spółki do częściowego odliczenia należnego podatku CIT (ryczałtu) od należnego podatku PIT z tytułu przychodu z wypłat podzielonych zysków spółki, osiągniętych przez spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem. W przypadku bowiem braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki (po zakończeniu stosowania ryczałtu), zysków pochodzących z okresu, gdy spółka była podatnikiem ryczałtu, odliczenia przewidziane w ustawie o PIT nie będą możliwe (podatek od dywidend wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na wypłacaną dywidendę).

Poniżej przestawiamy sposób prezentacji kapitału własnego w sprawozdaniu finansowym w latach podatkowych opodatkowania ryczałtem (do roku wypłaty zysków lub pokrycia strat).

Podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto spółki powinny nastąpić po uprzednim pisemnym podjęciu uchwały przez zwyczajne zgromadzenie wspólników (w sp. z o.o. oraz sp.k.), albo zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy (w S.A., P.S.A. oraz S.K.A.). W uchwale o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto spółki powinny się znaleźć zapisy o sposobie podziału zysku wraz z kwotami i ich przeznaczeniem, a w przypadku powstania straty - wskazanie źródła jej pokrycia. Po podjęciu uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto w księgach rachunkowych następuje przeksięgowanie wyniku finansowego netto z konta "Rozliczenie wyniku finansowego" na odpowiednie konta zgodnie z rodzajem dystrybucji wyniku finansowego netto wynikającym z ww. uchwały.

Decyzje o podziale zysku lub pokryciu strat w spółce, podjęte na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników albo zwyczajnym walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, muszą być jednoznaczne w sposobie podziału zysku lub pokrycia strat. Dokonując podziału wyniku finansowego, wspólnicy powinni mieć na uwadze zapisy w umowach (statutach) ich spółek. Należy też wziąć pod uwagę przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które wskazują procedury podczas podejmowania uchwał oraz określają kwoty do podziału. Przy zarządzaniu wynikiem finansowym najczęściej podejmuje się jedną z czterech decyzji:

• wypłacenie dywidend,
• zwiększenie kapitału zakładowego,
• przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy i zapasowy,
• pokrycie straty z lat poprzednich.

Ponieważ uchwała o podziale zysku stanowi dowód właściwie ustalonej podstawy opodatkowania w ryczałcie, podlega ona obowiązkowi przechowywania do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jako dowód na prawidłowo ustaloną podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 28n ust. 2 updop, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Powyższe jest zgodne z terminami przewidzianymi przez przepisy K.s.h. na zwołanie zwyczajnego zgromadzenia wspólników albo zwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Oznacza to, że jeśli dojdzie do podziału wyniku finansowego netto (zysku netto) podstawa opodatkowania w ryczałcie, stanowiąca zysk przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom, powstanie nie później niż ostatniego dnia szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe.

Również jeżeli zysk zostanie przeznaczony np. na podwyższenie kapitału zakładowego, dochód z tytułu ukrytego zysku z tego tytułu powstanie nie później niż ostatniego dnia szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe (por. art. 28m ust. 3 pkt 6 w związku z art. 28n ust. 1 pkt 2 i art. 28n ust. 2 updop).