Różna długość okresów sprawozdawczych

Jednoosobowa działalność gospodarcza została przekształcona w spółkę z o.o. z dniem 1 lutego 2018 r. Jakie dane porównawcze powinna wykazać jednostka w bilansie i rachunku zysków i strat, przygotowując sprawozdanie finansowe z działalności gospodarczej za okres od 1 do 31 stycznia 2018 r., tj. przed przekształceniem? Czy różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym powoduje, że należy wprowadzić zmiany do polityki rachunkowości?

Zasady przekształcenia przedsiębiorcy - firmy osoby fizycznej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek w spółkę z o.o. regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577). W świetle tych przepisów, do przekształcenia przedsiębiorcy wymaga się:

1) sporządzenia planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,

2) złożenia oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,

3) powołania członków organów spółki przekształconej,

4) zawarcia umowy spółki albo podpisania statutu spółki przekształconej,

5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Ustawa o rachunkowości wskazuje, aby przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych oraz sporządzaniu sprawozdań finansowych stosowana była zasada ciągłości (art. 5 ust. 1 ustawy), tj. aby przyjęte przez jednostkę zasady rachunkowości były stosowane w sposób ciągły, a dokonywane w kolejnych latach jednakowe grupowanie operacji gospodarczych, wycena aktywów i pasywów, ustalanie wyniku finansowego i sporządzanie sprawozdań finansowych, zapewniły porównywalność informacji za kolejne lata. Ponadto ustawa o rachunkowości postanowieniami art. 46 ust. 1 i art. 47 ust. 1 wymaga, aby w bilansie oraz rachunku zysków i strat wykazywane były odpowiednio stany aktywów i pasywów, przychody, koszty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W praktyce oznacza to, że w pierwszej kolumnie będą prezentowane dane sprawozdawcze (w przypadku bilansu dane na koniec roku obrotowego, a rachunku zysków i strat dane - za cały zakończony rok obrotowy), natomiast w drugiej kolumnie dane porównawcze (w bilansie są to dane na koniec roku poprzedzającego, zaś w rachunku zysków i strat - dane za poprzedzający rok obrotowy). Zasady prezentacji dotyczące bieżącego i poprzedniego roku obrotowego obejmują także pozostałe elementy sprawozdania finansowego, a mianowicie zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych (art. 48a i art. 48b ustawy o rachunkowości). Danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, niemające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Oznacza to, że firma osoby fizycznej zamyka swoje księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia w spółkę z o.o.

W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane zasady rachunkowości na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (pkt 7.5.) wynika, że różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Jeżeli jednak, zdaniem jednostki, prezentowanie w rachunku zysków i strat (czy w rachunku przepływów pieniężnych) danych za okresy o różnej długości mogłoby utrudnić użytkownikom wykorzystanie sprawozdań finansowych do celów analitycznych, to może ona przedstawić dane porównawcze (wynikające z ksiąg rachunkowych) w rachunku zysków i strat (oraz w rachunku przepływów pieniężnych), a dane za okres o długości odpowiadającej długości okresu sprawozdawczego ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, wraz z danymi wykazanymi w sprawozdaniu finansowym.

Możliwe jest zaprezentowanie w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień poprzedzający przekształcenie, tj. za okres od 1 do 31 stycznia 2018 r., danych porównawczych, przyjmując dane jednostki osoby fizycznej za 2017 r. - bilans w pełnym zakresie oraz analogiczny okres w zakresie rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych, o ile jest sporządzany.